ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМIНIСТРАЦIЯ
УКРАЇНИ
ДЕПАРТАМЕНТ IНФОРМАЦIЙНОЇ ПОЛIТИКИ ТА
МАСОВО-РОЗ'ЯСНЮВАЛЬНОЇ РОБОТИ
Оподаткування ПДВ операцiй, що здiйснюються у зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi
Законодавчi норми щодо оподаткування ПДВ операцiй, що здiйснюються у зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi
При визначеннi порядку оподаткування ПДВ операцiй, що здiйснюються в зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi, необхiдно врахувати змiни та доповнення з вищезазначених питань, внесенi у 2005 р. до Закону N 168/97-ВР Законом N 2505-IV (набрав чинностi 31.03.2005 р.).
За новими правилами визначення порядку оподаткування ПДВ тiєї чи iншої операцiї платника здiйснюється залежно вiд мiсця поставки товарiв або мiсця надання послуг.
Згiдно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР об'єктом оподаткування ПДВ є операцiї платникiв податку з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України.
З метою уникнення рiзного розумiння мiсця поставки стосовно деяких операцiй пунктами 6.4 та 6.5 ст. 6 Закону N 168/97-ВР окремо роз'яснюються такi випадки.
Вiдповiдно до п. 6.4 ст. 6 Закону N 168/97-ВР мiсцем поставки товарiв вважається:
а) якщо товари вiдправляються або транспортуються продавцем чи покупцем або третьою особою - мiсце, де товари фактично перебувають на момент вiдправлення або транспортування;
у разi постачання товарiв, якi збираються або монтуються з проведенням пусконалагоджувальних робiт або без проведення таких робiт постачальником чи вiд його iменi, - мiсце, де такi товари монтуються або збираються;
у разi якщо цi товари з технiчних, технологiчних або iнших аналогiчних причин не можуть бути доставленi отримувачу iнакше нiж у розiбраному або в незiбраному станi, - мiсце, де товари перебувають на момент вiдправлення або транспортування особi, якiй вони поставляються;
б) якщо товари не вiдправляються або не транспортуються - мiсце, де товари перебувають на момент поставки;
в) у разi якщо продається нерухоме майно - мiсце його розташування;
г) при наданнi послуг з поставки товарiв для морських, повiтряних або залiзничних транспортних засобiв у тiй частинi, що припадає на перевезення пасажирiв або вантажiв по митнiй територiї України, - пункт вiдправлення такого транспортного засобу.
Для застосування п. 6.4 ст. 6 Закону N 168/97-ВР вживаються такi термiни:
частина перевезення пасажирiв або вантажiв транспортним засобом по митнiй територiї України - частина перевезення, що здiйснюється мiж пунктом вiдправлення на митнiй територiї України (пунктом перетину державного кордону України) та пунктом прибуття такого транспортного засобу на митнiй територiї України (пунктом перетину державного кордону України), без будь-яких зупинок за межами такої митної територiї;
пункт вiдправлення транспортного засобу - перший пункт посадки пасажирiв або навантаження вантажiв на такий транспортний засiб;
пункт прибуття транспортного засобу на митнiй територiї України - останнiй пункт на митнiй територiї України для посадки (висадки) пасажирiв або навантаження (вивантаження, перевантаження) вантажiв на митнiй територiї України.
У разi поїздки або перевезення в обидва напрямки поїздка (перевезення) у зворотний бiк вважається з метою оподаткування окремим перевезенням;
д) якщо товари продаються через глобальну комп'ютерну мережу Iнтернет незалежно вiд мiсця реєстрацiї його доменного iменi (сайта, електронної сторiнки чи адреси) - мiсцезнаходження продавця або мiсце його проживання.
Згiдно з п. 6.5 ст. 6 Закону N 168/97-ВР мiсцем поставки послуг вважається:
а) за винятками, визначеними у пiдпунктах "в", "д", "е" цього пiдпункту, - мiсце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку, а в разi якщо така послуга надається нерезидентом - мiсце розташування його представництва, а за вiдсутностi такого - мiсце розташування резидента, який виконує агентськi (представницькi) дiї вiд iменi такого нерезидента, а за вiдсутностi такого - мiсце фактичного розташування покупця (отримувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента;
в) при наданнi послуг агентами, посередниками чи iншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомостi) (за текстом - рiелтерами), iншими особами, вiдповiдальними за пiдготовку, координацiю, нагляд та здiйснення робiт iз будiвництва та оздоблення (оснащення) нерухомостi (включаючи послуги архiтекторiв та дизайнерiв), iнших подiбних послуг, пов'язаних з продажем або будiвництвом нерухомостi, - мiсце, де така нерухомiсть розташована або буде розташована;
г) мiсце, де фактично надаються послуги у сферi:
культурної, артистичної, спортивної, наукової, освiтньої, розважальної або подiбної їм дiяльностi, включаючи дiяльнiсть органiзаторiв (продюсерiв) у таких сферах дiяльностi, та пов'язаних з ними послуг;
дiяльностi, допомiжнiй транспортнiй, такiй як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарiв та iншi аналогiчнi види робiт (включаючи страхування);
оцiнки нерухомого майна (нерухомостi);
проведення будь-яких робiт з рухомим майном, якi змiнюють його якiсну характеристику;
д) мiсце реєстрацiї покупця або його постiйного представництва, а за вiдсутностi такого мiсця реєстрацiї - мiсце постiйної адреси або постiйного проживання, у разi якщо покупцi, яким надаються нижченаведенi послуги, проживають за межами митної територiї України, надають послуги з:
передання чи надання авторських прав, патентiв, лiцензiй, а також сумiжних прав, у тому числi торгових марок;
надання рекламних послуг та iнших послуг з просування товарiв (послуг) на ринку (промовтерства);
надання послуг консультантами, iнженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуарiями та iнших аналогiчних послуг, а також з обробки даних та надання iнформацiї, у тому числi з використанням комп'ютерних систем;
надання обов'язку утримуватися вiд проведення окремих видiв дiяльностi частково або повнiстю;
надання послуг фiзичними особами, якi перебувають у вiдносинах трудового найму з постачальником, на користь iншої особи;
надання агентських послуг вiд iменi та за рахунок iншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому пiдпунктi;
надання в оренду рухомого майна (у тому числi банкiвських сейфiв);
е) при наданнi послуг персоналу з обслуговування морських, повiтряних та космiчних об'єктiв - мiсце надання таких послуг.
Особливостi оподаткування ПДВ по iмпортних операцiях
Платником ПДВ є будь-яка особа, що iмпортує (для фiзичних осiб - ввозить (пересилає)) товари (супутнi послуги) на митну територiю України для їх використання або споживання на митнiй територiї України, незалежно вiд того, який режим оподаткування вона використовує згiдно iз законодавством (п. 2.4 ст. 2 Закону N 168/97-ВР).
Однак iз цього визначення осiб, що є платниками ПДВ, є винятки. Зокрема, до осiб, що є платниками ПДВ, у разi iмпорту товарiв не належать фiзичнi особи, не зареєстрованi платниками ПДВ, якi ввозять (пересилають) товари (предмети) у супроводжувальному багажi або отримують їх як поштове вiдправлення у межах неторгового обороту в обсягах, що не пiдлягають оподаткуванню вiдповiдно до митного законодавства (крiм ввезення транспортних засобiв чи запасних частин до них такими фiзичними особами), а також нерезиденти, якi пересилають поштовi вiдправлення згiдно з правилами Мiжнародного поштового союзу на митну територiю України, та отримувачi таких поштових вiдправлень.
У разi ввезення (пересилання) товарiв (предметiв) фiзичними особами, не зареєстрованими як платники ПДВ, в обсягах, що перевищують неторговий оборот, який пiдлягає оподаткуванню, такi особи сплачують ПДВ пiд час перетину такими товарами (предметами) митного кордону України без реєстрацiї, виходячи з митної вартостi товарiв (предметiв), що перевищують розмiр неторгового обороту.
Згiдно з пп. 3.1.2 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР операцiї iз ввезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi iмпорту або реiмпорту (за текстом - iмпорту) є об'єктом оподаткування ПДВ.
З метою оподаткування ПДВ до iмпорту також прирiвнюються такi операцiї, як операцiї iз:
ввезення з-за меж митного кордону України на митну територiю України товарiв (супутнiх послуг) за договорами лiзингу (оренди) (у тому числi в разi повернення об'єкта-лiзингу лiзингодавцю-резиденту або iншiй особi за дорученням такого лiзингодавця), застави та iншими договорами, якi не передбачають передання права власностi на такi товари (майно) або передбачають їх обмiн на корпоративнi права чи цiннi папери, у тому числi якщо таке ввезення пов'язане з поверненням товарiв у зв'язку
з припиненням дiї зазначених договорiв;
поставки товарiв з територiї безмитних магазинiв на митну територiю України для їх вiльного обiгу (крiм територiї iнших безмитних магазинiв);
поставки продуктiв переробки (готової продукцiї);
з митного режиму переробки на митнiй територiї України на митну територiю України для їх вiльного обiгу;
в iнших випадках, передбачених Митним кодексом України.
Законом N 168/97-ВР передбачено i такi iмпортнi операцiї, що не є об'єктом оподаткування ПДВ, зокрема до них вiднесено операцiї з iмпорту майна як технiчної або благодiйної (гуманiтарної) допомоги згiдно з нормами мiжнародних договорiв України, згоду на обов'язковiсть яких надано Верховною Радою України, або вiдповiдно до закону (пп. 3.2.5 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168/97-ВР).
У разi здiйснення операцiй з iмпорту товарiв платник ПДВ має визначити базу оподаткування згiдно з нормами п. 4.3 ст. 4 Закону N 168/97-ВР, вiдповiдно до якого базою оподаткування є договiрна (контрактна) вартiсть таких товарiв, але не менша митної вартостi, зазначеної у ввiзнiй митнiй декларацiї, з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження, страхування до пункту перетину митного кордону України, сплати брокерських, агентських, комiсiйних та iнших видiв винагород, пов'язаних з iмпортом таких товарiв, плати за використання об'єктiв iнтелектуальної власностi, що належать до таких товарiв, акцизного збору, ввiзного мита, iнших податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), за винятком ПДВ, що включаються у цiну товарiв (робiт, послуг) згiдно iз законами України з питань оподаткування. Визначена вартiсть перераховується в українськi гривнi за валютним (обмiнним) курсом Нацбанку України, який дiяв на кiнець операцiйного дня, що передує дню, в якому товар (товарна партiя) вперше пiдпадає пiд режим митного контролю вiдповiдно до митного законодавства.
Щодо готової продукцiї, виготовленої на територiї України з давальницької сировини нерезидента, то згiдно з п. 4.4 ст. 4 Закону N 168/97-ВР у разi її поставки на митнiй територiї України базою оподаткування є договiрна (контрактна) вартiсть такої продукцiї з урахуванням акцизного збору, ввiзного мита, а також iнших податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), за винятком ПДВ, що включаються у цiну такої готової продукцiї згiдно iз законами України з питань оподаткування. Визначена вартiсть перераховується в українськi гривнi за валютним (обмiнним) курсом Нацбанку України, що дiяв на момент виникнення податкових зобов'язань. При цьому податок сплачується до бюджету покупцем у порядку, передбаченому для оподаткування товарiв, що iмпортуються, а вiдповiдальнiсть за сплату податку покупцем такої продукцiї несе її вiтчизняний переробник.
До пiльгових операцiй з iмпорту товарiв вiднесено операцiї, якi звiльнено вiд оподаткування ПДВ, зокрема:
операцiї, якi здiйснюються в рамках наукового i технологiчного спiвробiтництва вiдповiдно до Угоди мiж Україною та Європейським Спiвтовариством про наукове i технологiчне спiвробiтництво, з iмпорту, а також виконання (надання) робiт, послуг (за кошти, наданi Європейським Спiвтовариством) для їх використання або споживання на митнiй територiї України органiзацiями, заснованими за участю Європейського Спiвтовариства, та/або учасниками наукового i технологiчного спiвробiтництва (п. 5.13 ст. 5 Закону N 168/97-ВР).
У разi порушення вимог щодо цiльового використання зазначених товарiв, робiт та послуг платник податку зобов'язаний збiльшити податковi зобов'язання за результатами податкового перiоду, на який припадає таке порушення, на суму податку на додану вартiсть, що мала бути сплачена в момент iмпорту, виконання (надання) робiт, послуг на цiй територiї або нарахована на загальних пiдставах, а також сплатити пеню, нараховану вiдповiдно до закону;
операцiї з iмпорту культурних цiнностей згiдно з кодами УКТ ЗЕД 9701 10 00 00, 9701 90 00 00, 9702 00 00 00, 9703 00 00 00, 9704 00 00 00, 9705 00 00 00, 9706 00 00 00, виготовлених п'ятдесят i бiльше рокiв тому, якi ввозяться з метою їх подальшої передачi музеям, галереям, виставковим центрам, архiвам, установам культури або освiти, що знаходяться у державнiй або комунальнiй власностi (п. 5.14 ст. 5 Закону N 168/97-ВР);
операцiї з тимчасового ввезення на митну територiю України та подальшого вивезення з митної територiї України (а також iз ввезення на митну територiю України ранiше вивезеного з митної територiї України) товарiв за перелiком, визначеним статтею 206 Митного кодексу України, та повiтряних суден, якi ввозяться на митну територiю України за договорами оперативного лiзингу. Строк тимчасового ввезення визнається статтею 208 Митного кодексу України. Кабiнет Мiнiстрiв України має право продовжувати строк, визначений Митним кодексом України (п. 5.17 ст. 5 Закону N 168/97-ВР).
Особливостi оподаткування ПДВ експортних операцiй
Операцiї iз вивезення товарiв (супутнiх послуг) у митному режимi експорту або реекспорту (далi - експорту), поставки транспортних послуг з перевезення пасажирiв, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України є об'єктом оподаткування ПДВ (пп. 3.1.3 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР).
З метою оподаткування до експорту товарiв також прирiвнюються операцiї iз:
вивезення товарiв (супутнiх послуг) за межi митного кордону України за договорами фiнансового лiзингу (оренди) (у тому числi у разi повернення об'єкта фiнансового лiзингу лiзингодавцю-нерезиденту або iншiй особi за дорученням такого лiзингодавця), застави та iншими договорами, якi не передбачають передання права власностi на такi товари (майно) або передбачають їх обмiн на корпоративнi права чи цiннi папери, у тому числi якщо таке вивезення пов'язане з припиненням дiї зазначених договорiв;
поставки товарiв (супутнiх послуг) з митної територiї України на територiю безмитних магазинiв;
передачi товарiв, оформлених у митному режимi експорту, пiд митний режим митного складу, для подальшого вивезення таких товарiв з митної територiї України;
в iнших випадках, визначених Митним кодексом.
Базою оподаткування послуг, якi поставляються нерезидентами з мiсцем їх надання на митнiй територiї України, є договiрна (контрактна) вартiсть таких робiт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також iнших податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), за винятком ПДВ, що включаються у цiну поставки робiт (послуг) згiдно iз законами України з питань оподаткування (п. 4.3 ст. 4 Закону N 168/97-ВР). Визначена вартiсть перераховується в українськi гривнi за валютним (обмiнним) курсом Нацбанку України, що дiяв на кiнець операцiйного дня, що передує дню, в якому було складено акт, який засвiдчує факт отримання послуг.
Перелiк експортних операцiй передбачає i такi, що є пiльговими: звiльненi вiд оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою. До звiльнених вiднесено операцiї з поставки послуг, що надаються iноземним суднам та оплачуються ними вiдповiдно до законодавства України портовими зборами (п. 5.16 ст. 5 Закону N 168/97-ВР). Перелiк операцiй, при експортi товарiв та супутнiх такому експорту послуг яких застосовується нульова ставка, наведено у п. 6.2 ст. 6 Закону N 168/97-ВР.
Порядок застосування норм Закону N 168/97-ВР на конкретних прикладах
Який порядок оподаткування ПДВ операцiй з поставки проектних робiт у сферi архiтектурної дiяльностi, у разi якщо об'єкт буде розташовано на територiї Росiйської Федерацiї?
Об'єктом оподаткування ПДВ вiдповiдно до пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР є операцiї платникiв з поставки товарiв та послуг, мiсце надання яких знаходиться на митнiй територiї України. Крiм цього, для визначення платником об'єкта оподаткування ПДВ по операцiях з поставки послуг нерезидентам необхiдно враховувати правила, встановленi п. 6.5 ст. 6 Закону N 168/97-ВР.
Пiдпунктом "в" п. 6.5 ст. 6 Закону N 168/97-ВР передбачено, що при наданнi послуг агентами, посередниками чи iншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомостi) (за текстом - рiелтерами), iншими особами, вiдповiдальними за пiдготовку, координацiю, нагляд та здiйснення робiт з будiвництва та оздоблення (оснащення) нерухомостi (включаючи послуги архiтекторiв та дизайнерiв), iнших подiбних послуг, пов'язаних з продажем або будiвництвом нерухомостi, мiсцем поставки послуг є мiсце, де таку нерухомiсть розташовано або буде розташовано.
Отже, у разi якщо об'єкти нерухомостi розташованi за межами митної територiї України, то надання послуг, визначених у зазначеному пiдпунктi, на таких об'єктах не є об'єктом оподаткування ПДВ.
За якою ставкою сплачується ПДВ при здiйсненнi операцiй з розробки та постачання нерезиденту низькочастотної акустичної вимiрювальної системи з експлуатацiйною документацiєю у разi, якщо договiр укладено i попередню оплату у розмiрi 35 % за роботи отримано до 31.03.2005 р.?
Вiдповiдно до загального правила для визначення мiсця поставки послуг, встановленого п. 6.5 ст. 6 Закону N 168/97-ВР, мiсцем поставки вважається мiсце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником цього податку.
Датою виникнення податкових зобов'язань з поставки послуг вважається дата, яка припадає на податковий перiод, протягом якого вiдбувається будь-яка з подiй, що сталася ранiше: або дата зарахування коштiв вiд покупця (замовника) на банкiвський рахунок платника податку як оплата послуг, що пiдлягають поставцi, або дата оформлення документа, що засвiдчує факт виконання робiт платником податку (пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-ВР).
Попередня (авансова) оплата вартостi товарiв (супутнiх послуг), якi експортуються чи iмпортуються, не змiнюють значення податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку - вiдповiдно такого експортера або iмпортера (пп. 7.3.8 п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-ВР).
Отже, операцiя з розробки та постачання нерезиденту низькочастотної акустичної вимiрювальної системи з експлуатацiйною документацiєю, податковi зобов'язання за якою виникають пiсля 31.03.2005 р., пiдлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20 %.
Чи застосовується нульова ставка ПДВ при наданнi нерезидентами послуг з мiжнародного перевезення на митнiй територiї України?
Згiдно з пп. 6.2.4 п. 6.2 ст. 6 Закону N 168/97-ВР операцiї з поставки транспортних послуг залiзничним, автомобiльним, морським та рiчковим транспортом з перевезення пасажирiв, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу за межами державного кордону України оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою.
Враховуючи зазначенi норми, поставка послуг з мiжнародного перевезення оподатковується ПДВ за нульовою ставкою лише у резидента - платника ПДВ при безпосередньому наданнi ним зазначених послуг за межами митної територiї України.
Який порядок формування податкового кредиту в перiод до 31.03.2005 р. в iмпортера по iмпортних товарах у разi, якщо їх митна вартiсть, з якої нараховано ПДВ, значно вище фактурної?
Вiдповiдно до пп. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону N 168/97-ВР (у редакцiї, яка дiяла до 31.03.2005 р.) податковий кредит звiтного перiоду складався iз сум податкiв, сплачених (нарахованих) платником податку у звiтному перiодi у зв'язку з придбанням товарiв (робiт, послуг), вартiсть яких вiдноситься до складу валових витрат виробництва (обiгу), та основних фондiв чи нематерiальних активiв, що пiдлягають амортизацiї.
При цьому згiдно з пп. 7.4.5 п. 7.4 ст. 7 Закону N 168/97-ВР не можуть бути включенi до податкового кредиту будь-якi витрати зi сплати податку, не пiдтвердженi податковими накладними чи митними декларацiями, а при iмпортi робiт (послуг) - актом прийняття робiт (послуг) чи банкiвським документом, який засвiдчує перерахування коштiв в оплату вартостi таких робiт, послуг.
Отже, у перiод до 31.03.2005 р. у платника податку - iмпортера право на отримання податкового кредиту виникало на пiдставi належним чином оформленої митної декларацiї, яка пiдтверджувала сплату ПДВ, та за умови використання ввезених товарiв в оподатковуваних ПДВ операцiях i вiднесення їх вартостi до складу валових витрат виробництва (обiгу) або основних фондiв, що пiдлягають амортизацiї.
Оскiльки право вiднесення сум ПДВ до складу податкового кредиту залежало вiд наявностi права на включення вартостi придбаних товарiв (робiт, послуг) та основних фондiв чи нематерiальних активiв, що пiдлягають амортизацiї, до складу валових витрат виробництва (обiгу) продукцiї, то до податкового кредиту вiдповiдного звiтного перiоду могла бути вiднесена лише та частка ПДВ, що припадає на витрати, якi включаються до складу валових витрат, або на вартiсть основних фондiв чи нематерiальних активiв, що пiдлягають амортизацiї.
Водночас звертаємо увагу на правильнiсть визначення бази оподаткування ПДВ операцiй з продажу ввезених на митну територiю України товарiв.
У перiод з 01.01.2005 р. по 31.03.2005 р. згiдно зi ст. 9 Закону N 2285-IV база оподаткування визначалася виходячи з договiрної (контрактної) вартостi таких товарiв, але не нижче нiж фактичнi витрати на виготовлення (придбання) товарiв (робiт, послуг), що поставляються.
Починаючи з 31.03.2005 р. вiдповiдно до п. 4.1 ст. 4 Закону N 168/97-ВР (з урахуванням останнiх змiн i доповнень) база оподаткування операцiй з поставки товарiв (послуг) визначається виходячи з їх договiрної (контрактної) вартостi, визначеної за вiльними цiнами, але не нижче за звичайнi цiни.
При цьому вiдповiдно до п. 1.18 ст. 1 Закону N 168/97-ВР звичайнi цiни розумiють та застосовують за правилами, визначеними п. 1.20 ст. 1 Закону N 334/94-ВР.
Який порядок визначення дати виникнення податкових зобов'язань у комiтента при експортi товарiв через комiсiонера? Чи має право на отримання бюджетного вiдшкодування комiсiонер?
Вiдповiдно до загального правила визначення дати виникнення податкових зобов'язань з поставки товарiв (робiт, послуг), яке встановлено пп. 7.3.1 п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-ВР, такою датою є дата, яка припадає на податковий перiод, протягом якого вiдбувається будь-яка з подiй, що сталася ранiше: або дата зарахування коштiв вiд покупця (замовника) на банкiвський рахунок платника податку як оплата товарiв (робiт, послуг), що пiдлягають поставцi, а у разi поставки товарiв (робiт, послуг) за готiвковi грошовi кошти - дата їх оприбуткування в касi платника податку, а при вiдсутностi такої - дата iнкасацiї готiвкових коштiв у банкiвськiй установi, що обслуговує платника податку; або дата вiдвантаження товарiв, а для робiт (послуг) - дата оформлення документа, що засвiдчує факт виконання робiт (послуг) платником податку.
Проте у разi здiйснення зовнiшньоекономiчної дiяльностi необхiдно враховувати норми пп. 7.3.8 п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-ВР, вiдповiдно до якого попередня (авансова) оплата вартостi товарiв (супутнiх послуг), якi експортуються чи iмпортуються, не змiнює значення податкового кредиту або податкових зобов'язань платника податку - вiдповiдно такого експортера або iмпортера.
Отже, у разi здiйснення операцiї з експортування (вивезення) товарiв за межi митної територiї України податковi зобов'язання з ПДВ визначаються на дату фактичного здiйснення такого вивезення (дата вiдвантаження товарiв). При цьому вiдповiдно до пп. 6.2.1 п. 6.2 ст. 6 Закону N 168/97-ВР у разi, якщо експорт товарiв засвiдчено належно оформленою вантажною митною декларацiєю, ставка податку становить 0 % до бази оподаткування.
У разi якщо за експортним контрактом з нерезидентом товари у звiтному перiодi вiдвантажуються пiд митним контролем до мiсця формування експортних вантажiв для наступного вiдправлення за кордон, але не вивозяться за межi митних кордонiв України, податковi зобов'язання у платникiв-експортерiв, у звiтних перiодах до моменту вивезення не виникають нi за якою ставкою - нi нульовою, нi 20 %.
Експорт товарiв iз залученням комiсiонера не впливає на порядок визначення податкових зобов'язань. Право на застосування нульової ставки ПДВ i, вiдповiдно, право на отримання бюджетного вiдшкодування має лише продавець експортної продукцiї - її власник (комiтент).
На послуги комiсiонера, який залучається для продажу товарiв на експорт, нульова ставка ПДВ не поширюється, i отримана комiсiйна винагорода за наданi комiтенту послуги пiдлягає оподаткуванню за ставкою 20 % та не включається до митної вартостi товарiв (супутнiх послуг), якi експортуються (пп. 7.7.9 п. 7.7 ст. 7 Закону N 168/97-ВР).
Як визначається база оподаткування при отриманнi послуг вiд нерезидента у разi авансової оплати зазначених послуг?
Вiдповiдно до п. 4.3 ст. 4 Закону N 168/97-ВР для послуг, якi поставляються нерезидентами з мiсцем їх надання на митнiй територiї України, базою оподаткування є договiрна (контрактна) вартiсть таких робiт (послуг) з урахуванням акцизного збору, а також iнших податкiв, зборiв (обов'язкових платежiв), за винятком ПДВ, що включаються в цiну поставки робiт (послуг) згiдно iз законами України з питань оподаткування. Визначена вартiсть перераховується в українськi гривнi за валютним (обмiнним) курсом Нацбанку України, який дiяв на кiнець операцiйного дня, що передує дню, в якому було складено акт, що засвiдчує факт отримання послуг.
Датою виникнення податкових зобов'язань при iмпортуваннi робiт (послуг) є дата списання коштiв з розрахункового рахунку платника податку в оплату робiт (послуг) або дата оформлення документа, що засвiдчує факт виконання робiт (послуг) нерезидентом залежно вiд того, яка з подiй вiдбулася першою (пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закону N 168/97-ВР).
Отже, у разi попередньої оплати послуг нерезидента за умови вiдсутностi на митнiй територiї України представництва або агента, який виконує представницькi дiї, податковi зобов'язання у платника ПДВ виникають на день списання зазначених коштiв. Остаточне визначення суми податкових зобов'язань проводиться з урахуванням курсу Нацбанку України на день, що передує дню, в якому було складено акт, що засвiдчує факт отримання послуг, вiдповiдно до норм п. 4.3 ст. 4 Закону N 168/97-ВР.
Оскiльки дата визначення податкових зобов'язань i дата, на яку визначається валютний (обмiнний) курс Нацбанку України для перерахунку бази оподаткування, можуть не збiгатися, то на дату отримання акта (друга подiя в даному випадку) необхiдно провести перерахунок.
У податковiй декларацiї з ПДВ данi перерахунку вiдображаються в рядку 8 (+, -) залежно вiд змiни курсу валюти. При цьому збiльшення сум податкових зобов'язань з ПДВ через змiну курсу валюти не можна вважати нi арифметичною, нi методологiчною помилкою, тобто у цьому випадку штрафнi санкцiї, передбаченi п. 17.2 ст. 17 Закону N 2181-III, не застосовуються за умови перерахунку та вiдображення в декларацiї перерахованих сум у податковому перiодi, протягом якого оформлено акт виконаних робiт.
Якщо коригування податкових зобов'язань з ПДВ вiдбувається в наступних податкових перiодах, до платникiв ПДВ можуть застосовуватися санкцiї, встановленi чинним законодавством.
Який порядок оподаткування ПДВ виплат, що здiйснюються за сублiцензiйним договором з нерезидентом на користування знаком для товарiв i послуг?
Операцiї з виплати дивiдендiв, роялтi у грошовiй формi або у виглядi цiнних паперiв, якi здiйснюються емiтентом, згiдно з пп. 3.2.7 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168/97-ВР виключено з об'єкта оподаткування ПДВ. Визначення термiну "роялтi" для застосування зазначеного пункту згiдно з п. 1.17 ст. 1 Закону N 168/97-ВР застосовуються вiдповiдно до Закону N 334/94-ВР.
Тобто у разi визнання платежiв за сублiцензiйним договором з нерезидентом на користування знаком для товарiв i послуг як роялтi зазначенi операцiї не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Вiдповiдно до п. 1.4 ст. 1 Закону N 168/97-ВР поставка послуг, зокрема, включає надання права на користування або розпорядження товарами в межах договорiв оренди (лiзингу), поставки, лiцензування або iншi способи передачi права на патент, авторське право, торговий знак, iншi об'єкти права iнтелектуальної, в тому числi промислової, власностi.
Отже, у всiх iнших випадках оплата нерезиденту послуг за отримання права на користування торговим знаком є об'єктом оподаткування ПДВ згiдно з пп. 3.1.1 п. 3.1 ст. 3 Закону N 168/97-ВР.
Який порядок оподаткування ПДВ дiяльностi страхових агентiв - нерезидентiв, якi є страховими агентами українських страхових компанiй?
Вiдповiдно до ст. 2 Закону N 85/96-ВР страховиками визнаються фiнансовi установи, якi створенi у формi акцiонерних, повних, командитних товариств або товариств з додатковою вiдповiдальнiстю згiдно iз Законом N 1576-XII з урахуванням особливостей, передбачених цим Законом, а також одержали у встановленому порядку лiцензiю на здiйснення страхової дiяльностi. Страхова дiяльнiсть в Українi здiйснюється виключно страховиками - резидентами України.
Крiм того, згiдно зi ст. 15 Закону N 85/96-ВР страхова дiяльнiсть в Українi може провадитися за участю страхових посередникiв (страхових або перестрахових брокерiв, страхових агентiв).
Отже, норми статей 2 та 15 Закону N 85/96-ВР не поширюються на дiяльнiсть щодо надання нерезидентами страхових агентських послуг страховикам-резидентам.
Вiдповiдно до пп. 3.2.3 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168/97-ВР не є об'єктом оподаткування ПДВ операцiї з надання послуг зi страхування, спiвстрахування або перестрахування особами, якi мають лiцензiю на здiйснення страхової дiяльностi вiдповiдно до закону, а також пов'язаних з такою дiяльнiстю послуг страхових (перестрахових) брокерiв та страхових агентiв.
Виходячи з викладеного, дiяльнiсть нерезидента - страхового агента щодо продажу страхових полiсiв страховика-резидента не є страховою дiяльнiстю в Українi i, вiдповiдно, положення пп. 3.2.3 п. 3.2 ст. 3 Закону N 168/97-ВР на таку дiяльнiсть не поширюється i оподаткування ПДВ зазначених послуг здiйснюється у загальновстановленому порядку.
Роз'яснення ДПА України щодо оподаткування ПДВ операцiй, що здiйснюються у зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi:
- Лист Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 30.12.2005 р. N 26204/7/16-1417 "Про роз'яснення порядку оподаткування послуг по обслуговуванню мiжнародних систем, якi надаються за межами митної територiї України резиденту - платнику ПДВ нерезидентом";
- Лист Державної податкової адмiнiстрацiї України вiд 03.03.2006 р. N 4050/7/16-1517;
- Лист Мiнiстерства фiнансiв України вiд 23.02.2006 р. N 31-20020-07-18/3744.
"Оподаткування ПДВ операцiй, що здiйснюються у зовнiшньоекономiчнiй дiяльностi", 2006 р.